"U pravnim stvarima u kojima država nastupa de iure imperii, legitimna je svrha instituta zastare potraživanja samoograničavanje i "samosankcioniranje" države, na način da vlastitim tijelima nalaže određenu dinamiku i učinkovitost u postupanju s time što im nameće jasno određen i svima poznat vremenski okvir unutar kojeg su ovlaštena postupati u predmetima u kojima se odlučuje o pravnom položaju građana, napose ako je riječ o nametanju obveza ili o izricanju sankcija. Ovlaštenje državnih tijela prestaje izvan vremenskog okvira određenog propisanim rokom nastupa apsolutne zastare te nakon toga građani više ne mogu biti izloženi "pritisku" mogućih odluka državnih tijela i "tereta" koje bi im država tim svojim odlukama mogla nametnuti. Prema tome, država ima neosporno pravo donositi zakonite odluke kojima građanima nameće određene terete, ali i građani imaju neosporno pravo ne biti neograničeno dugo izloženi takvim, makar i zakonitim odlukama (naime, načelo vladavine prava i pravne sigurnosti objektivnog pravnog poretka i od države zahtijeva agilnost i učinkovitost), pa institut zastare potraživanja uspostavlja pravičnu ravnotežu između države i građana u smislu članka 14. stavka 2. Ustava koji propisuje da su svi pred zakonom jednaki." (t. 6.12. odluke Ustavnog suda RH broj: U-III-3069/2017 od 9. srpnja 2019.)
Odredbe Općeg poreznog zakona koje su stupile su na snagu 1. siječnja 2017. uvele su značajnu novinu u odnosu na institut porezne zastare te je tako ukinut pojam relativne zastare, koja je nastupala protekom tri godine od isteka godine u kojoj je nastala porezna obveza. Naime, prethodno važećim Općim poreznim zakonom ("Narodne novine" 147/08., dalje: OPZ/08), člankom 94. stavkom 1., bilo je propisano da pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pravo na pokretanje postupka naplate poreza, kamata i troškova ovrhe te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Stavkom 3. istoga članka bilo je propisano da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate. Apsolutni rok zastare bio je propisan člankom 96. stavkom 1. prethodnog poreznog Zakona, koji je propisao je da apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškove ovrhe nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći, prema odredbama članka 94. stavka 3., 4. i 5. navedenog Zakona.
Danas važeći Zakon propisuje da pravo i obveze poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe zastarijeva za šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći. Zastara prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza, a nastanak porezne obveze propisan je posebnim poreznim zakonima. Zastara prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe počinje teći istekom godine u kojoj je porezni obveznik sam utvrdio poreznu obvezu ili istekom godine u kojoj je postalo izvršno rješenje kojim je porezno tijelo utvrdilo poreznu obvezu i kamate.
Praksa Visokog upravnog suda koja se tiče zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata i troškova ovrhe bila je predmet analize i ocjene u recentnim odlukama Ustavnog suda Republike Hrvatske iz srpnja ove godine (U-III-3069/2017, U-III-4541/2016, U-III-5660/2016, U-III-4792/2017 i U-III-3552/2016 od 9. srpnja 2019.) kojima su ustavne tužbe podnositelja usvojene, a predmeti vraćeni Visokom upravnom sudu (u jednom slučaju Upravnom sudu u Zagrebu) na ponovni postupak. Napominje se da je mjerodavni zakon u svim navedenim predmetima OPZ/08.
U navedenim slučajevima podnositelji su smatrali da im je u kontekstu zastare prava na utvrđivanje porezne obveze povrijeđeno između ostalog i pravo na pravično suđenje, pozivajući se pritom na dva postojeća različita stajališta Visokog upravnog suda, na koja se u obrazloženjima presuda pozivaju upravni sudovi, o čemu je Ustavni sud već govorio u odluci broj: U-III-1749/2017 od 9. listopada 2018. U spomenutoj odluci Ustavni sud je, ispitujući prigovor podnositelja o oprečnim stajalištima (zaključcima) Visokog upravnog suda i zbog primjene dva proturječna zaključka, utvrdio arbitrarnost u postupanju tog suda u odnosu na apsolutnu zastaru u poreznim predmetima.
Jednako je tako Ustavni sud analizom ustavnih tužbi i upravnih predmeta u odlukama iz srpnja ove godine uočio da su se nadležni upravni sudovi u svojim obrazloženjima pozvali na zaključke Visokog upravnog suda koji su doneseni na odjelnim sjednicama održanim 13. studenoga 2015. i 4. ožujka 2016.; riječ je o zaključku sjednice Financijskog, radnopravnog i imovinskopravnog odjela broj: 6 Su-507/2014-2 od 3. i 7. studenoga 2014. i o zaključku sjednice Financijskog i Radnopravnog odjela broj: 6 Su-122/2016-3 od 4. ožujka 2016. Zaključak sjednice Financijskog, radnopravnog i imovinskopravnog odjela broj: 6 Su-507/2014-2 od 3. i 7. studenoga 2014. glasi: Zastara u poreznom postupku (pazi li se na zastaru po službenoj dužnosti) - porezna tijela u poreznom postupku na zastaru paze po službenoj dužnosti. Zaključak sjednice Financijskog i radnopravnog odjela broj: Su-424/2015-2 od 13. studenoga 2015. glasi: Ostaje se kod dosadašnje prakse po kojoj se porezna obveza utvrđuje prvostupanjskim poreznim rješenjem. Od donošenja prvostupanjskog poreznog rješenja do donošenja rješenja po žalbi relativna zastara ne teče, već samo apsolutna. Zaključak sjednice Financijskog i radnopravnog odjela broj: 6 Su-122/2016-3 od 4. ožujka 2016. glasi: Apsolutna zastara u poreznim stvarima - drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanje porezne obveze nije nezakonito zašto što je doneseno nakon nastupa apsolutnog roka zastare.
Ustavni sud ocijenio je da su citirani zaključci kontradiktorni u odnosu na institut zastare propisan zakonskim odredbama OPZ-a/08, čime je ozbiljno dovedena u pitanje pravna sigurnost, koja radi zaštite legitimnih očekivanja zahtijeva da pravne norme budu jasne i precizne te da njihova primjena za pojedinca bude predvidljiva. Načelo pravne sigurnosti i zaštita subjektivnih prava poreznih obveznika također zahtijeva i da prava i obveze poreznog obveznika prema poreznom tijelu ne smiju biti vremenski neograničena. Pritom je utvrđeno da je zakonodavac člankom 96. OPZ-a/08 imao jasnu namjeru - pravo poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze apsolutno zastarijeva protekom roka od šest godina od dana kada je zastara počela prvi put teći.
Pozivajući se na citiranu zakonsku odredbu Ustavni sud je utvrdio da pravna stajališta izražena u osporenim presudama prema kojem su samo prvostupanjska tijela vezana institutom zastare ustavnopravno neprihvatljiva te negiraju i ustavnu kategoriju prava na žalbu. To stoga što i članak 12. stavak 1. Zakona o općem upravnom postupku ("Narodne novine" broj 47/09.) propisuje pravo na žalbu kako protiv prvostupanjskih odluka, pa tako i u slučaju "šutnje administracije" te glasi: Protiv prvostupanjske odluke, odnosno ako javnopravno tijelo nije o upravnoj stvari riješilo u propisanom roku, stranka ima pravo žalbe, ako zakonom nije drukčije propisano. Pritom prema članku 167. stavku 1. OPZ-a/08, žalba odgađa izvršenje pobijanog akta do donošenja rješenja o žalbi, osim ako je porezni akt donesen u skraćenom postupku.
Učinak na prava i obveze poreznog obveznika ima konačno rješenje doneseno u upravnom postupku, odnosno upravni akt. Konačnost rješenja znači da je postupak donošenja upravnog akta dovršen, pa se u situaciji kad je protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanju porezne obveze dopuštena žalba, ne može smatrati da je već donošenjem prvostupanjskog rješenja konačno odlučeno o poreznoj obvezi stranke, jer se konačnost rješenja utvrđuje tek propuštanjem podnošenja žalbe ili donošenjem rješenja drugostupanjskog tijela povodom žalbe odbacivanjem žalbe, odbijanjem žalbe ili izmjenom rješenja, čime se postupak donošenja upravnog akta smatra dovršenim. Navedeno pravno stajalište izrazio je Vrhovni sud u presudi broj: Uzz 31/11-5 od 18. studenoga 2014. navodeći u obrazloženju da se u situaciji kada je protiv prvostupanjskog rješenja dopuštena žalba ne može smatrati da je o pravu i obvezi stranke odlučeno već prvostupanjskim rješenjem jer se tek propuštanjem podnošenja žalbe ili donošenjem rješenja drugostupanjskog tijela u povodu žalbe dovršava postupak donošenja upravnog akta. Iz navedenog proizlazi da se pravo utvrđivanja porezne obveze ne odnosi samo na prvostupanjsko već i na drugostupanjsko tijelo koje je također vezano institutom zastare, odnosno koje svoju odluku mora donijeti unutar zakonom propisanog roka, kako predviđenog za relativnu tako i onog za apsolutnu zastaru. Svako drugačije postupanje bi obezvrijedilo smisao pravnog instituta zastare, a drugostupanjsko tijelo ne bi bilo ni na koji način vezano rokom donošenja svoje odluke, dakle, postupalo bi protivno legitimnim očekivanjima pojedinca da se o njegovim pravima i obvezama odluči unutar zakonom utvrđenim rokom u smislu članka 96. OPZ-a/08.
Ustavni je sud stoga utvrdio da je navedenim osporenim presudama Visokog upravnog suda podnositeljima povrijeđeno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava, jer je između ostalog "(...) pravno shvaćanje sjednice Financijskog i radnopravnog odjela Visokog upravnog suda od 4. ožujka 2016. "Drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanju porezne obveze nije nezakonito zato što je doneseno nakon nastupa apsolutnog roka zastare." u neskladu je s legitimnom svrhom instituta zastare potraživanja i čini sam institut - ne samo apsolutne zastare već i koncept zastare kao takve - bespredmetnim i bez pravnog učinka."
Naime, kada bi se prihvatilo stajalište Visokog upravnog suda o učincima proteka zastare građani bi bili izloženi mogućnosti da drugostupanjsko tijelo odlučuje o njihovoj žalbi izvan vremenskih ograničenja s obzirom na to da protek zastare prije donošenja drugostupanjskog konačnog rješenja ne utječe na ovlast poreznih tijela da građane nadalje izlažu svom postupanju, što bi onemogućilo učinkovitu pravnu zaštitu u okviru upravnog postupka u okviru jamstva propisana člankom 18. stavkom 1. i člankom 19. u vezi s člankom 29. Ustava.
Ivana Đuras, viša ustavnosudska savjetnica
