Određivanje porezne obveze kod prometa nekretninama dosta je i nadalje osjetljivo i nejasno područje. Tako u praksi nisu rijetki slučajevi u kojima porezna tijela nastoje naplatiti porez na promet nekretnina koji se desio i više desetljeća od ishođenja presude koja je tabularna isprava za upis prava vlasništva na nekretninama. U ovom radu prikazat ćemo dva slučaja iz prakse Ustavnog suda u kojima je jasno prikazano zbog čega se porez kod određenih vrsta deklaratornih sudskih odluka ne smije naplaćivati.
Porezna obveza
Člankom 4. Zakona o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine" br. 69/97., 26/00., 127/00., 153/02., 22/11. i 143/14.; u daljnjem tekstu: ZoPPN) propisano je da je predmet oporezivanja je promet nekretnina. Prometom nekretnina, u smislu tog Zakona smatra se svako stjecanje vlasništva nekretnine (u daljnjem tekstu: stjecanje nekretnine) u Republici Hrvatskoj. Stjecanjem nekretnine smatra se kupoprodaja, zamjena, nasljeđivanje, darovanje, unošenje i izuzimanje nekretnina iz trgovačkog društva, stjecanje nekretnina u postupku likvidacije ili stečaja, stjecanje na temelju odluka suda ili drugog tijela te ostali načini stjecanja nekretnina od drugih osoba. Obveznik poreza na promet nekretnina je stjecatelj nekretnine (članak 6. ZoPPN-a). Porez na promet nekretnina pri nasljeđivanju, darovanju i drugom stjecanju nekretnina bez naknade ne plaćaju: 1. bračni drug, potomci i preci te posvojenici i posvojitelji koji su u odnosu na umrlog ili darovatelja (članak 13. stavak 1. ZoPPN-a). Člankom 14. tog Zakona određeno je da porezna obveza nastaje u trenutku sklapanja ugovora, odnosno drugoga pravnog posla, kojim se stječe nekretnina, a ako se stječe nekretnina na temelju odluke suda ili drugog tijela, porezna obveza nastaje u trenutku pravomoćnosti te odluke.
Iako je na snazi novi Zakon o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine" br. 115/16. i 106/18.), primjeri koje dajemo i nadalje su aktualni u praksi.
Primjeri iz prakse
a) presuda
Podnositelj ustavne tužbe (u odluci Ustavnog suda broj: U-III-4297/2012 od 23. rujna 2015.) u parničnom postupku radi utvrđenja prava vlasništva i izdavanja tabularne isprave protiv tuženika, Republike Hrvatske, ishodio presudu od 9. veljače 2006., izreka koje glasi: "Utvrđuje se da su tužitelji i to: (...)a, stekli nasljeđivanjem oca i djeda, a otac i djed i njihovi prednici temeljem odredbi Zakona o likvidaciji agrarnih odnosa na području ranije pokrajine Dalmacije iz 1930. g. pravo vlasništva dijela kčbr. ... k.o. Pag koji dio prema parcelacionom elaboratu broj: ... od 21. rujna 2000. g. nose oznake kčbr. (...) pa im je slijedom toga tužena dužna dozvoliti cijepanje kčbr. ... k.o. Pag sukladno parcelacionom elaboratu te dozvoliti da se kroz katastarski elaborat i zemljišnu knjigu provede navedena parcelacija, te nakon toga izdati tabularnu ispravu podobnu za novonastale kčbr. (...) obje k.o. Pag podobnu za uknjižbu prava vlasništva na ime tužitelja, jer će u protivnom, po proteku roka od 15 dana takovu ispravu, kao i dozvolu za provedbu parcelacionog elaborata kroz katastarski operat i zemljišnu knjigu zamijenit ova presuda."
Nakon provedbe te presude u zemljišnim knjigama, Porezna uprava je rješenjem od 12. prosinca 2007. (koje je potvrđeno u drugostupanjskom upravnom postupku) utvrdila podnositelju porez na promet po stopi od 5 % u iznosu od 507.055,60 kn. Visoki upravni sud je u presudi broj: Us-10288/2009-4 od 16. svibnja 2012. potvrdio upravne akte uz sljedeće stajalište: "Tuženo tijelo utemeljeno nije prihvatilo prigovor tužitelja da se u ovom slučaju radilo o nasljeđivanju predmetnih nekretnina, te je pravilno ocijenilo da se radilo o stjecanju nekretnina na temelju odluke suda, koje stjecanje sukladno odredbama članka 4. stavka 1. i 2. Zakona o porezu na promet nekretnina, podliježe oporezivanju. Navedena presuda Općinskog suda u Pagu predstavlja pravni temelj za upis tužiteljevog prava vlasništva nad predmetnim nekretninama, pa je porezno tijelo po istoj presudi utemeljeno izvršilo razrez poreza na promet nekretnina, pozivom na odredbe članka 4. stavka 1. i 2. Zakona o porezu na promet nekretnina."
Ustavni sud se nije složio s takvom ocjenom te je ukinuo sve akte donesene u ovom poreznom predmetu. U konkretnom slučaju u provedenom upravnom postupku sporno je bilo pitanje postoji li podnositeljeva obveza na podmirenje poreza na promet nekretnina suglasno odredbama ZoPPN-a, odnosno da li, polazeći od okolnosti konkretnog slučaja, postoje kod podnositelja razlozi za njegovo oslobađanje od te obveze suglasno članku 13. ZoPPN-a.
Ustavni sud je utvrdio da je tijekom parničnog postupka koji je prethodio upravnom postupku u kojem su donesene osporene odluke, nespornim utvrdio da su tužitelji (podnositelj i njegova braća) te njihovi pravni prednici dugogodišnji posjednici spornih nekretnina, te da su tužitelji odnosno njihovi pravni prednici stekli pravo vlasništva na spornim nekretninama stupanjem na snagu Zakona o likvidaciji agrarnih odnosa na području ranije pokrajine Dalmacije iz 1930. g. od 19. 10. 1930 g. (Sl. novine 279 od 4. 12. 1930.). Stoga su tužitelji među kojima je i podnositelj ustavne tužbe, presudom Općinskog suda u Pagu broj: P-388/04-28 od 9. veljače 2006. utvrđeni (su)vlasnicima spornih nekretnina, a koje su (su)vlasništvo stekli nasljeđivanjem od svojih pravnih prednika (od oca i djeda, a oni od svojih pravnih prednika). Podnositelj je u tijeku upravnog postupka u kojem mu je prvostupanjskim rješenjem razrezan porez na promet nekretnina, kao i u upravnom sporu isticao da u njegovu slučaju ne postoji obveza plaćanja poreza na promet nekretnina, budući da je vlasništvo spornih nekretnina stekao nasljeđivanjem od svojih neposrednih predaka.
U vezi s navedenim stajalištem izraženim u presudi Visokog upravnog suda, Ustavni sud mora primijetiti da su upravna tijela kao i VUS strogo formalističkom primjenom članka 14. stavka 2. ZoPPN-a, ocijenili da je podnositelj u konkretnom slučaju vlasništvo spornih nekretnina stekao odlukom suda, pri čemu nisu ulazili u sam sadržaj pravomoćne sudske odluke kojom je podnositelj utvrđen (su)vlasnikom spornih nekretnina.
Iz sadržaja pravomoćne presude nadležnog parničnog suda nesporno proizlazi utvrđenje (iz izreke i obrazloženja) činjenice da su tužitelji, među kojima je i podnositelj ustavne tužbe, vlasništvo spornih nekretnina stekli nasljeđivanjem od svojih prednika, a ovi od njihovih. Slijedom navedenog, prema ocjeni Ustavnog suda, tu su nespornu činjenicu trebala cijeniti nadležna upravna tijela u upravnom postupku, te VUS u upravnom sporu u kojem je odlučivao o zakonitosti rješenja upravnih tijela.
Zbog toga je, prema ocjeni Ustavnog suda, pogrešan zaključak upravnih tijela i VUS-a da se u konkretnom podnositeljevom slučaju ne radi o stjecanju nekretnina na temelju nasljeđivanja već o stjecanju nekretnina na temelju odluke suda te da zbog toga podnositelj kao porezni obveznik (iz članka 4. stavka 1. i 2. ZoPPN-a) ne može biti oslobođen obveze plaćanja poreza na promet nekretnina na temelju članka 13. ZoPPN-a.
b.) sudska nagodba
U predmetu U-III-5487/2020 (odluka od 13. srpnja 2021.) ustavna tužba podnesena je u povodu presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj: Usž-1868/20-2 od 8. srpnja 2020., kojom je preinačena presuda Upravnog suda u Splitu broj: UsIpor-94/19-7 od 15. studenoga 2019. te je odbijen tužbeni zahtjev za poništenje upravnih rješenja Porezne kojim je podnositeljici utvrđena obveza poreza na promet nekretninama u iznosu od 39.371,40 kn. Prvostupanjskom presudom ta su rješenja poništena te je podnositeljica oslobođena plaćanja poreza na promet nekretninama.
U tom je slučaju podnositeljica u parničnom postupku radi utvrđenja prava vlasništva i izdavanja tabularne isprave protiv tuženika, a koji se vodio pred Općinskim sudom u Dubrovniku, sklopila sudsku nagodbu s tuženicima 12. veljače 2015., čiji je sadržaj: "Utvrđuje se da je tužiteljica (...) vlasnica čest.zem. (...), a koje pravo vlasništva je stekla pravnim poslom - ugovorom o diobi zajednice, sklopljenim 5. veljače 1983.godine, između njezine majke .... s jedne strane i tuženika ..., s druge strane, te nasljeđivanjem iza svoje pok. majke ...".
Prvostupanjsko porezno tijelo smatralo je da se radi o prometu nekretninama te ga je oporezovalo po stopi od 5 % i odredilo da je porezna obveza 39.371,40 kuna. U upravnom je sporu Upravni sud u Splitu usvojio tužbu podnositeljice, poništio porezna rješenja i oslobodio podnositeljicu navedene porezne obveze iz sljedećih razloga: "Prema stajalištu ovog Suda, obzirom da iz sadržaja predmetne nagodbe od 12. veljače 2015. proizlazi kako se istim samo deklarira da je tužiteljica vlasnica (...), koje je stekla pravnim poslom - ugovorom o diobi zajednice od 5. veljače 1983. i nasljeđivanjem od svoje majke, te da uknjiženi vlasnici dopuštaju da tužiteljica izvrši uknjižbu prava vlasništva na navedenim nekretninama, dakle, priznaju joj pravo vlasništva na navedenim nekretninama, osnovano tužiteljica tvrdi kako je pogrešan zaključak poreznog tijela da predmetna nagodba od 12. veljače 2015. predstavlja ispravu o stjecanju nekretnine, odnosno valjanu pravnu osnovu na temelju koje je ostvaren promet nekretnina, u smislu odredbe članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina. Spisu predmeta prileži Ugovor o diobi zajednice od 5. veljače 1983. iz kojeg proizlazi kako je majka tužiteljice (...) predmetnu nekretninu stekla temeljem članka II. točka 4. u vezi članka I. točke 4. Ugovora, zatim prileži Prijavni list (...) iz kojeg proizlazi kako je izvršena parcelacija (...), prileži rješenje o nasljeđivanju Općinskog suda u Dubrovniku poslovnog broja: 0-229/00 od 9. svibnja 2000. iz kojeg proizlazi kako je tužiteljica jedina nasljednica svoje majke, te prileži nagodba od 12. veljače 2015. iz čijeg sadržaja se može iščitati kako upisani zk vlasnici (...) potvrđuju da su predmetne nekretnine temeljem Ugovora o diobi zajednice od 5. veljače 1983. pripale majci tužiteljice. Dakle, imajući u vidu sadržaj navedenih isprava, prema ocjeni ovog Suda, ne možemo zaključiti kako nagodba od 12. veljače 2015. predstavlja ispravu o stjecanju nekretnine, odnosno valjanu pravnu osnovu na temelju koje je ostvaren promet nekretnina, u smislu odredbe članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina. U situaciji da je tužiteljica sklopila predmetnu nagodbu od 12. veljače 2015., a da spisu ne prileže navedene isprave, iz kojih proizlazi kako je tužiteljica u stvari bila izvanknjižna vlasnica predmetnih nekretnina, Sud je stajališta kako bismo u tom slučaju govorili o stjecanju nekretnina u smislu odredbe članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina, odnosno nagodba od 12. veljače 2015. predstavljala bi pravnu osnovu na temelju koje je ostvaren promet nekretnina. Međutim, kada imamo sudsku nagodbu u kojoj se samo deklarira da je tužiteljica vlasnica čest. zem. (...), prema stajalištu ovog Suda ne možemo govoriti o prometu nekretnina u smislu odredbe članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina. Slijedom navedenoga, uvažavajući praksu i stajalište Ustavnog suda Republike Hrvatske, ovaj Sud ocjenjuje kako je u konkretnom slučaju porezno tijelo odredbu članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina tumačilo formalistički, slijedom čega je osporenim prvostupanjskim i drugostupanjskim rješenjem, kojim je tužiteljici utvrđena obveza poreza na promet nekretnina temeljem nagodbe od 12. veljače 2015., povrijeđeno pravo na štetu tužiteljice, zbog čega se iste odluke ne mogu ocijeniti zakonitim."
No, Visoki upravni sud preinačio je u povodu žalbe Ministarstva financija prvostupanjsku presudu i odbio je tužbu podnositeljice jer je utvrdio da podnositeljica u ovom slučaju nije predmetne nekretnine stekla nasljeđivanjem iza pok. majke u ostavinskom postupku na temelju rješenja o nasljeđivanju već na temelju sudske nagodbe od uknjiženih vlasnika (...). Pravna osnova stjecanja nekretnina u ovom slučaju je sudska nagodba, slijedom čega je taj sud utvrdio je da je upravno tijelo pravilno i potpuno utvrdio činjenično stanje odnosno utvrdio da je podnositeljica stekla vlasništvo predmetnih nekretnina na temelju sudske nagodbe od 12. veljače 2015. kojom je ostvaren promet nekretnina koji je predmet oporezivanja sukladno članku 5. stavku 1. ZoPPN-a.
Ustavni sud je usvojio ustavnu tužbu i (u suštini) potvrdio stajalište Upravnog suda u Splitu, primjećujući da je tijekom parničnog postupka koji je prethodio upravnom postupku i sporu u kojem su donesene osporene odluke, utvrđeno da je podnositeljičina pok. majka predmetne nekretnine stekla diobom 1983., a da ju je podnositeljica naslijedila 2000. kao njezina jedina zakonska nasljednica I. nasljednoga reda.
Takvo stanje stvari samo je utvrđeno (deklarirano) sudskom nagodbom sklopljenom pred Općinskim sudom u Dubrovniku 12. veljače 2015.
Podnositeljica je neuspješno u upravnom postupku isticala da se ne radi o novom stjecanju nekretnina koje bi podlijegalo članku 4. ZoPPN-a, dok je Upravni sud u Splitu prihvatio te njezine navode i ispitao na koji je način došlo do sklapanja navedene sudske nagodbe, teu zaključio da nagodba od 12. veljače 2015. ne predstavlja ispravu o stjecanju nekretnine, odnosno valjanu pravnu osnovu na temelju koje je ostvaren promet nekretnina, u smislu odredbe članka 4. ZoPPN-a.
U vezi s navedenim stajalištem izraženim u presudi Visokog upravnog suda, kao i rješenjima upravnih tijela, Ustavni sud mora primijetiti da Visoki upravni sud nije sagledao i cijenio sve okolnosti konkretnog slučaja, odnosno činjenične i pravne elemente koji su objektivno mjerodavni za donošenje odluke, već je formalističkom primjenom članka 4. ZoPPN-a utvrdio da je u konkretnom slučaju sudska nagodba odluka kojom dolazi do promjene vlasništva nekretnine slijedom čega je podnositeljica obvezna platiti porez na promet nekretnina.
Tako nije cijenio činjenicu da je majka podnositeljice predmetne nekretnine stekla diobom još 1983. sudionici koje su bili upisani z.k. vlasnici, da je podnositeljica stekla predmetne nekretnine na temelju nasljeđivanja iza pok. majke (2000. godine), da su (sada) upisani z.k. vlasnici 2008. godine pred Općinskim sudom u Dubrovniku pokrenuli parnični postupak te ishodili presudu zbog ogluhe (P-658/08) kojom su utvrđeni vlasnicima predmetnih nekretnina i na temelju koje su se uknjižili u zemljišnim knjigama, te da je u sudskoj nagodbi iz 2015. godine sklopljenoj u parničnom postupku koji je pokrenula podnositeljica protiv Mate i Vlahe Lujo, utvrđeno da je podnositeljica vlasnica spornih nekretnina u cijelosti, a da je vlasništvo stekla nasljeđujući svoju majku, koja je pak vlasništvo stekla ugovorom o diobi zajednice 1983. godine.
Polazeći od navedenog, ocjena je Ustavnog suda da se način na koji je Visoki upravni sud protumačio i primijenio relevantne norme materijalnog prava na okolnosti konkretnog slučaja može smatrati arbitrarnim jer za svoje tumačenje da je podnositeljica u obvezi podmiriti porez na promet nekretnina nije dao jasne, dostatne i relevantne razloge koji bi imali svoje uporište u činjenicama koje su utvrđene tijekom postupka i spora.
Zaključno
Treba se nadati da će ovi primjeri pomoći poreznim tijelima kod razreza poreza na promet nekretnina jer svaka sudska odluka ne može biti predmet oporezivanja, već treba ući i u obrazloženje presude (sudske nagodbe koja ima snagu pravomoćne sudske presude) te utvrditi kada je stvarno stečeno pravo vlasništva i ne radi li se o nekoj od iznimaka od plaćanja poreza na promet nekretnina.
dr. sc. Robert Peček
