Naplata poreza na kupnju prve nekretnine koja nije korištena za stanovanje

Zakonom o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine" br. 115/16., 106/18., u daljnjem tekstu: ZPPN/16), za razliku i od prethodnog zakona (Zakon o porezu na promet nekretnina, "Narodne novine" br. 69/97., 26/00., 127/00., 153/02., 22/11., 143/14., 115/16., u daljnjem tekstu: ZPPN/97) nije propisano oslobođenje od poreza na promet prve kupljene nekretnine koja služi za stambeno zbrinjavanje. Međutim, aktualnim zakonodavnim rješenjem u prijelaznim i završnim odredbama (članak 33. ZPPN-a/16) propisano je da se porez na promet nekretnina, kojeg je građanin bio oslobođen temeljem članaka 11.a ili 11.b ZPPN-a/97 plaća naknadno u slučajevima iz članka 11.a stavka 6. i članka 11.b stavka 3. ZPPN-a/97 uz primjenu članka 11.a stavka 7. te članka 18.a ZPPN-a/97., što i danas čini aktualnim pitanje oslobođenja od naplate poreza na kupnju "prve" nekretnine kojom građanin rješava svoje stambeno pitanje, odnosno gubitka te privilegije a posteriori. S obzirom na to da se u pitanjima naplate poreza uvijek zadire u imovinu poreznog obveznika, Europski sud za ljudska prava u recentnoj presudi Bežanić i Baškard protiv Hrvatske (zahtjev broj: 16140/15 i 13322/16, presuda,19. svibnja 2022.) ocjenjivao je zahtjev podnositelja kroz pravo na mirno uživanje vlasništva zajamčeno člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda ("Narodne novine - Međunarodni ugovori" broj 18/97., 6/99. - pročišćeni tekst, 8/99. - ispravak, 14/02., 1/06. i 13/17.).

U navedenom slučaju utvrđeno je da podnositeljima nije povrijeđeno pravo na mirno uživanje vlasništva zbog odluka domaćih vlasti kojima im je naknadno naloženo plaćanje poreza na promet nekretnina, a iz razloga što ih zbog promjene prebivališta u roku kraćem od pet godina nakon kupnje nekretnina, podnositelji više nisu koristili u svrhu rješavanja svojih stambenih potreba, a što je posljedično dovelo do gubitka prava na porezno oslobođenje. Upravni sudovi, kao i Ustavni sud, potvrdili su takvo pravno stajalište poreznih vlasti, dok su podnositelji zahtjeva smatrali da je način na koji su domaća tijela protumačila i primijenila čl. 11. stavak 10. ZPPN-a/97 bio proizvoljan i suprotan načelu pravne sigurnosti, jer im tadašnji zakon nije zabranjivao promjenu prebivališta u roku od pet godina nakon stjecanja nekretnine (članak 11. stavak 10. ZZPN-a/97 brisan je Zakonom o izmjenama i dopunama ZZPN-a/97, "Narodne novine" br. 22-452/11 od 18.2.2011.).

Obrazloženje presude ESLJP-a počiva na zaključku da je u mjerodavnom domaćem zakonodavstvu postojala dovoljno jasna pravna osnova za poništavanje odluka o poreznom oslobođenju, što je podnositeljima trebalo biti razumski predvidljivo, dok su rješenja Porezne uprave donesena u skladu s legitimnim ciljem - osiguranje naplate poreza, pri čemu visina poreza od iznosu od 5% tržišne vrijednosti kupljene nekretnine nije bila pretjerana visoka i nije dovela do prekomjernih financijskih poteškoća za podnositelje zahtjeva. Takav zaključak proizlazi iz utvrđenja da u vrijeme kupnje stanova podnositelja, tijekom 2007. i 2008., pa i kasnije, 2009., kada su podnositelji promijenili svoja prebivališta, mjerodavno domaće zakonodavstvo nije izričito zabranjivalo promjenu prebivališta, sve do zakonskih izmjena 2011. Porezna oslobođenja, pa i porezno oslobođenje na kupnju prve nekretnine građanima koji tom kupnjom rješavaju stambeno pitanje, što je slučaj konkretnog predmeta, mogla su kao privilegij biti sukladno propisima naknadno i oduzeta, koje su zakonske mogućnosti porezna tijela koristila te poništila prethodno donesena rješenja o oslobođenju od poreza u situacijama kada građani nisu koristili kupljene nekretnine u navedenu svrhu. ESJP je pritom uvažavao činjenicu da podnositelji nisu sa svojim obiteljima živjeli u spornim nekretninama u petogodišnjem razdoblju nakon kupnje istih.

Drugačiju odluku u sličnom slučaju donio je Ustavni sud (odluka broj: U-III-7668/2014 od 27. rujna 2016.) u predmetu u kojem je mjerodavno porezno pravo bilo jednako. U ustavnoj tužbi podnositeljice - porezne obveznice - osporena je presuda Visokog upravnog suda broj: Us-10969/2011-4 od 18. rujna 2014. u pravnoj stvari radi poreza na promet nekretnina te je istaknuto da je došlo do povrede ustavnog pravo na pravično suđenje. Osporenom presudom odbijena je tužba podnositeljice izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak (u daljnjem tekstu: Ministarstvo) kojim je odbijen zahtjev za oslobađanje od plaćanja poreza na promet stana u Zagrebu, te je podnositeljici utvrđen porez u iznosu od 55.665,63 kune.

Podnositeljica je u osnovi isticala da je dokazala opravdanu odsutnost iz zemlje zbog rada u inozemstvu nakon stjecanja nekretnine, dok je ostale uvjete propisane Zakonom o porezu na promet nekretnina u cijelosti ispunila te ih nisu problematizirali niti upravna tijela, niti sud. Smatra da je tumačenje Visokog upravnog suda arbitrarno te da je taj sud odstupio od sudske prakse sadržane u odluci Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-10997/1999 od 31. siječnja 2002. prema kojoj "opravdana odsutnost zbog rada u drugom mjestu odnosno zbog rada u inozemstvu ne oduzima kući status kuće za stanovanje", ne iznoseći pritom relevantne, dostatne i uvjerljive razloge za odstupanje od takve sudske prakse.

Podnositeljica također navodi da je na razdoblje manje od jedne godine nekretninu - stan koji je kupila - iznajmila samo iz razloga što ga nije mogla koristiti za stanovanje slijedom opravdane odsutnosti zbog rada u inozemstvu, što prema njenom mišljenju jasno upućuje da njena namjera kod stjecanja nekretnine nije bila ostvarivanje prihoda od nekretnine već upravo rješavanje stambenog pitanja.

Činjenična pozadina slučaja započinje ugovorom o kupoprodaji nekretnine sklopljenim 17. ožujka 2006. kojim je podnositeljica kupila stan u Zagrebu te je 10. srpnja 2006. prijavila nastanak porezne obveze uz zahtjev za oslobođenje od plaćanja poreza na promet nekretnina s obzirom na to da kupnjom navedene prve nekretnine rješava stambeno pitanje. Na adresi navedenog stana podnositeljica je, kao i članovi njene obitelji, nakon podnošenja zahtjeva za oslobođenje od naplate poreza na promet nekretnina, prijavila prebivalište i ishodila osobne iskaznice.

Na temelju ugovora o najmu stana navedeni stan iznajmila je u razdoblju od 1. listopada 2006. do 31. kolovoza 2007., a navedenu činjenicu prijavila poreznim tijelima te plaćala porez. U razdoblju od pet godina - od 15. svibnja 2006. do 23. srpnja 2011. - podnositeljica je zajedno s obitelji boravila u Sjedinjenim Američkim Državama u kojem je razdoblju radila kao zaposlenica Ministarstva vanjskih i europskih poslova.

Prvostupanjsko upravno tijelo odbilo je zahtjev podnositeljice za oslobođenje od plaćanja poreza na promet nekretnina uz obrazloženje da podnositeljica ne ispunjava uvjete za oslobođenje propisane člankom 11. stavkom 1. točkom 9. Zakona o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine" broj 69/97., 26/00. - Odluka Ustavnog suda i 153/02.; u daljnjem tekstu: ZoPPN/97) jer navedena nekretnina podnositeljici nije služila za rješavanje vlastitog stambenog pitanja i stanovanje, jer je stan iznajmila. Drugostupanjsko upravno tijelo odbilo je žalbu podnositeljice ocijenivši pravilnim stajalište prvostupanjskog tijela da podnositeljica kupljeni stan nije koristila kao prvu nekretninu kojom je riješila svoje vlastito stambeno pitanje, već ju je iznajmila.

Podnositeljica je u međuvremenu porezni dug u cijelosti podmirila te je Ministarstvo financija Republike Hrvatske 25. travnja 2014. donijelo rješenje o obustavi postupka ovrhe radi naplate poreznog duga.

Visoki upravni sud Republike Hrvatske odbio je tužbu podnositeljice kao neosnovanu te potvrdio stajališta upravnih tijela.

Praksa Upravnog suda koju je u ustavnoj tužbi navela podnositeljica (presuda broj: Us-10997/1999-6 od 31. siječnja 2002.) tiče se razreza poreza na kuću za odmor poreznoj obveznici koja radi u inozemstvu (što nije dokazano), kao niti da bi navedena nekretnina bila kuća za odmor. U navedenoj presudi između ostalog je utvrđeno da "(...) opravdana odsutnost zbog rada u drugom mjestu, odnosno zbog rada u inozemstvu ne oduzima kući status kuće za stanovanje ako vlasnik kuće na toj adresi ima prijavljeno prebivalište. Da bi kuća za koju se razrezuje porez na kuće za odmor imala status kuće, koja se koristi povremeno, odnosno sezonski, potrebno je prethodno utvrditi da li vlasnik kuće ima na toj adresi prijavljeno prebivalište ili ne, odnosno, da li ima prijavljeno prebivalište na nekoj drugoj adresi."

Uz navedenu praksu, Ustavni sud razmatrao je i Mišljenje Porezne uprave Klasa: 410-20/03-01/177, Ur. broj: 513-07-21-01/04-2 od 28. listopada 2004., objavljeno na web-internet stranici Ministarstva financija Republike Hrvatske koje se poziva upravo na presudu Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-10997/1999 od 31. siječnja 2002. prema kojoj "opravdana odsutnost zbog rada u drugom mjestu odnosno zbog rada u inozemstvu ne oduzima kući status kuće za stanovanje". Slijedom navedenog, mišljenje Porezne uprave je da "porezni obveznik, koji zbog rada boravi u inozemstvu može ostvariti pravo na oslobođenje od plaćanja poreza na promet nekretnina kao građanin koji kupnjom prve nekretnine rješava vlastito stambeno pitanje pod uvjetom da ispunjava uvjete navedene u Zakonu".

Ustavni sud ocijenio je navedenu praksu i mišljenje primjenjivima u konkretnom slučaju, istaknuvši da privremena odsutnost zbog rada u inozemstvu uslijed čega građanin po naravi stvari (privremeno) ne stanuje u stanu, nije zapreka za oslobođenje od plaćanja poreza na promet nekretnina u smislu članka 11. točke 9. ZoPPN/97, ukoliko kupnjom prve nekretnine doista rješava vlastito stambeno pitanje, ali i ispunjava ostale zakonom propisane uvjete. Ustavni sud je okolnost da je podnositeljica nekretninu iznajmila tijekom opravdane odsutnosti zbog rada u inozemstvu na koji je upućena od strane državnog tijela ocijenio kao da kupnjom te nekretnine rješava vlastito stambeno pitanje, pod pretpostavkom da je ispunjavala i ostale zakonom propisane uvjete. Suprotno tome, nadležna upravna tijela i sud ključnim za donošenje svojih odluka smatrali su upravo iznajmljivanje prve nekretnine što je upućivalo na zaključak da kupnjom nekretnine podnositeljica nije rješavala vlastito stambeno pitanje, pritom ne uzimajući u obzir razloge iz kojih je tako postupila.

Ustavni sud razmatrao je ustavnu tužbu kroz aspekt ustavnog prava na pravično suđenje iz članka 29. stavka 1. Ustava, koji jamči zaštitu od arbitrarnosti u odlučivanju sudova i drugih državnih tijela. U tom smislu "(...) obrazloženja sudskih odluka odnosno odluka drugih nadležnih tijela koja ne sadrže ozbiljne, relevantne i dostatne razloge za ocjenu kakva je odlukom dana, upućuju na zaključak o arbitrarnosti u postupovnom i/ili materijalnopravnom smislu."

U postupku pred nadležnim upravnim tijelima i sudom nametnulo se pitanje da li je podnositeljica kupnjom navedene nekretnine rješavala vlastito stambeno pitanje i stambeno pitanje svoje obitelji. Upravna tijela i Visoki upravni sud tumačili su mjerodavno materijalno pravo na način da radi iznajmljivanja prve nekretnine za koju je tražila porezno oslobođenje, podnositeljica nije rješavala svoje stambeno pitanje.

Ustavni sud uočio je nepravilno tumačenje mjerodavnog prava u osporenim odlukama - članka 11. stavak 1. točka 9. ZoPPN-a - kojim su propisani uvjeti za oslobođenje od plaćanja poreza na promet nekretnina po osnovi kupnje prve nekretnine kojom se rješava vlastito stambeno pitanje. 

Stoga je u odlukama upravnih tijela i Visokog upravnog suda utvrdio povredu prava na pravično suđenje, koja se ogleda u arbitrarnim odlukama upravnih tijela i Visokog upravnog suda.

Sastavni dio odluke Ustavnog suda broj: U-III-7668/2014 od 27. rujna 2016. je i izdvojeno mišljenje ustavnog suca koji nije bio suglasan s navedenom izrekom. Ključan dio mišljenja glasi:

"Prema odredbama članaka 1. i 10.  Zakona o porezu na promet nekretnina plaćanje poreza na promet nekretninama je pravilo, dok su oslobođenja od plaćanja predviđena u članku 11. iznimke. Uvjeti za uvažavanje iznimke u zakonskom su tekstu taksativno nabrojeni.

U pravu je iznimka uvijek jača od općeg pravila,  te je zbog toga treba restriktivno tumačiti. Tako smatram da nije moguće podnositeljici ustavne tužbe, kao "kupnju  prve nekretnine kojom rješava vlastito stambeno pitanje",  priznati kupnju nekretnine u kojoj podnositeljica ustavne tužbe u vrijeme prijave poreza na promet nekretninama nije stanovala, već je s obitelji boravila u SAD, a za to vrijeme nekretnina je bila iznajmljena trećoj osobi. Podnositeljica ustavne tužbe u SAD je boravila 5 godina, te je do 2011. godine kao zaposlenica MVEP RH.

Rješavanje stambenog pitanja, kao zakonom zahtijevani uvjet za oslobođenjem od plaćanja poreza na promet nekretninama za kupnju prve nekretnine smatram da treba shvatiti kao činjenicu, a ne kao namjeru. Niti sud, niti javnopravna tijela, nisu u mogućnosti istraživati namjere kupca nekretnine da se eventualno jednom vrati u RH i nastavi živjeti u kupljenoj nekretnini: tome uopće ne mora biti tako, i sasvim je moguće - ako se bude uvažavala namjera - da kupac nekretnine istu po isteku zakonskog roka iz članka 11. stavka 1. točke 14. Zakona o porezu na promet nekretnina proda, a da nikada u nju nije stvarno uselio. Nekretnina za koju se može iskoristiti povlastica oslobođenja plaćanja poreza na promet mora služiti za stanovanje onoga kojem se porez ne naplaćuje, i to za stvarno stanovanje, a ne za jednom planirano stanovanje. Posebno ta nekretnina ne smije služiti za ekonomsko iskorištavanje davanjem u najam sve do isteka zakonskog roka zabrane otuđenja. Stanovanje tj. rješavanje stambenog pitanja i ekonomsko iskorištavanje nekretnine iznajmljivanjem, prema mojem mišljenju, nalaze se u direktnoj suprotnosti, pa nije moguće da netko tko nekretninu iznajmljuje istovremeno njome rješava svoje stambeno pitanje." 

Ivana Đuras, viša ustavnosudska savjetnica