Vijeće nije prekoračilo granice svoje provedbene ovlasti time što je odredilo da se upravitelja nekom platformom, poput „Only Fans“, smatra pružateljem isporučenih usluga.
Uvod
Dana 28. veljače 2023. Sud Europske unije u Luxembourgu (u daljnjem tekstu: Sud) donio je presudu u predmetu C-695/20 povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267.1 Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL C 202, 7.6.2016., str. 1–388, u daljnjem tekstu: UFEU), koji je uputio Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina (engl. First-tier Tribunal, Tax Chamber, u daljnjem tekstu Prvostupanjski sud) u postupku između trgovačkog društva Fenix International Ltd (u daljnjem tekstu: Fenix) i Porezne i carinske uprave Ujedinjene Kraljevine (engl. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku odnosio se na valjanost članka 9.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.), kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. (SL 2013., L 284, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 282/2011).
Okolnosti spora
Društvo Fenix upisano je u registar obveznika PDV-a u Ujedinjenoj Kraljevini, a na internetu upravlja platformom društvene mreže poznatom pod nazivom “Only Fans” (u daljnjem tekstu: platforma “Only Fans”). Predmetna platforma dostupna je „korisnicima” na globalnoj razini, a oni se dijele u dvije kategorije - „tvorce sadržaja”, odnosno autore i tzv. „obožavatelje”. Sama platforma funkcionira na sljedeći način. Naime, svaki tvorac sadržaja na samoj platformi ima vlastiti „profil” na koji prenosi i postavlja sadržaje kao što su fotografije, videouradci i poruke. Obožavatelji mogu pristupiti sadržaju koji autori postave i čiji sadržaj žele gledati ili s kojim žele komunicirati izvršavanjem uplata ad hoc, odnosno plaćanjem mjesečne pretplate. Osim toga, obožavatelji mogu uplatiti svojevrsne „napojnice”, odnosno darove za koje im se ne mora pružiti nikakva usluga prenošenja sadržaja. Svaki tvorac sadržaja određuje iznos mjesečne pretplate, dok sam Fenix određuje minimalni mogući iznos pretplate i „napojnica”.
Nadalje, bitno je istaknuti kako Fenix na raspolaganje stavlja ne samo predmetnu platformu “Only Fans”, već i sam mehanizam pomoću kojeg se mogu izvršiti financijske transakcije. Stoga je Fenix odgovoran za prikupljanje i distribuciju uplata obožavatelja, za što se koristi trećom osobom, pružateljem platnih usluga, dok sam Fenix određuje i opće uvjete korištenja platformom. Pritom Fenix od svih iznosa uplaćenih nekom tvorcu sadržaja kojem fakturira odgovarajući iznos odbija iznos od 20 % na koji potom obračunava PDV po stopi od 20 %, štoje istaknuto na računima koje izdaje. Sve uplate vidljive su na bankovnom računu obožavatelja o kojem je riječ kao uplate izvršene Fenixu.
Porezna i carinska uprava Ujedinjene kraljevine dana 22. travnja 2020. je društvu Fenix dostavilo rješenja o PDV-u dugovanom za razdoblje od srpnja 2017. do siječnja 2020. te za travanj 2020. s obrazloženjem kako se ima smatrati da Fenix djeluje u svoje ime u smislu članka 9.a stavka 1. Provedbene uredbe br. 282/2011., slijedom čega je Fenix-u naloženo platiti PDV na ukupan iznos koji je primio od nekog obožavatelja, a ne samo na 20 % od tog iznosa, koji je odbio na ime naknade.
Fenix je 27. srpnja 2020. protiv spomenutih rješenja Porezne i carinske uprave podnio tužbu Prvostupanjskom sudu. Tom tužbom Fenix je osporavao valjanost pravne osnove predmetnih rješenja, odnosno članak 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011, te u njima utvrđene iznose. Naime, u svojim argumentima iznesenim pred imenovanim sudom Fenix je isticao kako se člankom 9.a Provedbene uredbe br. 282/2011 izmjenjuje i/ili nadopunjava članak 28. Direktive o PDV-u tako što mu se dodaju nova pravila. Naime, Fenix je smatrao kako se člankom 9.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 nadilazi članak 28. Direktive o PDV-u time što predviđa da se za zastupnika koji sudjeluje u isporuci elektroničkih usluga smatra da je primio i pružio navedene usluge, čak i ako je poznat identitet pružatelja usluga koji je nalogodavac. Takvom se odredbom stranke, prema stajalištu društva Fenix, lišava njihove ugovorne autonomije i zanemaruje poslovna i ekonomska stvarnost. Njome se bitno mijenja odgovornost zastupnika u području PDV-a prenošenjem poreznog opterećenja na platforme kojima upravlja na internetu, s obzirom na to da je u praksi nemoguće oboriti presumpciju iz članka 9.a stavka 1. trećeg podstavka Provedbene uredbe br. 282/2011. Slijedom toga, prema mišljenju Fenixa, taj članak 9.a prelazi granice provedbenih ovlasti dodijeljenih Vijeću na temelju članka 397. Direktive o PDV-u.
Prethodno pitanje
Slijedom prethodno prikazanih okolnosti spora, Prvostupanjski sud je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li članak 9.a [Provedbene uredbe br. 282/2011] nevaljan zato što je Vijeće njime dopunilo i/ili izmijenilo članak 28. Direktive [o PDV-u] i time prekoračilo provedbenu ovlast ili dužnost koju mu dodjeljuje članak 397. [navedene direktive]?”
Drugim riječima, svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati je li članak 9.a stavak 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 nevaljan jer je Vijeće dopunilo ili izmijenilo članak 28. Direktive o PDV-u, prekoračivši na taj način provedbene ovlasti koje su mu dodijeljene člankom 397. te direktive, u skladu s člankom 291. stavkom 2. UFEU-a.
Ocjena Suda
Odlučujući o postavljenom prethodnom pitanju Prvostupanjskog suda, Sud u bitnom iznosi sljedeća obrazloženja i argumente te donosi dolje citiranu odluku.
Direktiva o PDV-u utvrđuje da se smatra da je porezni obveznik koji u okviru pružanja usluga djeluje kao posrednik u svoje ime, ali za račun druge osobe pružatelj tih usluga. Uzimajući u obzir razvoj sustava PDV-a i s ciljem osiguravanja jedinstvene primjene tog sustava u Europskoj uniji (utvrđivanjem pravila o provedbi Direktive o PDV-u, a posebno u vezi poreznih obveznika, isporuci robe i isporuci usluga te o mjestu oporezivih transakcija), Vijeće je u provedbenoj uredbi navelo da se za poreznog obveznika koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga koje se isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra da „djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga”.
Naime, kako proizlazi iz presude Suda, „1. Za primjenu članka 28. Direktive [o PDV-u], ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga osim ako je taj pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane tog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka.
Kako bi se moglo smatrati da je porezni obveznik izričito naveo pružatelja elektronički isporučenih usluga kao isporučitelja tih usluga, moraju se poštovati sljedeći uvjeti:
(a) na računu koji izdaje ili na raspolaganje stavlja svaki porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga moraju se navesti takve usluge i njihov isporučitelj;
(b) na računu ili potvrdi koji se izdaju ili stavljaju na raspolaganje korisniku usluga moraju se navesti elektronički isporučene usluge i njihov isporučitelj.
Za potrebe ovog stavka, porezni obveznik koji, u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga, odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke, ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga.”
Time se člankom 9.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 nastoji osigurati da se, počevši od 1. siječnja 2015., presumpcija utvrđena člankom 28. Direktive o PDV-u u odnosu na takve porezne obveznike i time zajednički sustav PDV-a uspostavljen tom direktivom ujednačeno primjenjuje na usluge iz tog članka 9.a stavka 1., koje ulaze u područje primjene tog članka 28., koje pak obuhvaća, kao što to proizlazi iz točke 54. ove presude, sve kategorije usluga.
Međutim, navedenu presumpciju je moguće oboriti ako je navedeni pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane samog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka, drugim riječima - ako iz ugovornih aranžmana među strankama proizlazi da je potonji izričito priznat kao pružatelj usluga.
Suprotno tomu, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga i da je stoga sam isporučitelj navedenih usluga kada odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku tih istih usluga ili utvrđuje opće uvjete te isporuke.
Dakle, u slučaju elektronički isporučenih usluga posredstvom telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga i da je stoga sam isporučitelj navedenih usluga kada odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku tih istih usluga ili utvrđuje opće uvjete te isporuke.
U tom pogledu Sud utvrđuje da, ako porezni obveznik, koji sudjeluje u pružanju usluge elektroničkim putem, koristeći, primjerice, internetsku platformu društvene mreže, ima ovlast odobriti pružanje te usluge ili njezino naplaćivanje ili utvrditi opće uvjete takve isporuke, taj porezni obveznik ima mogućnost jednostrano definirati osnovne elemente koji se odnose na uslugu, odnosno njezino izvođenje i trenutak u kojem će se isporučiti ili uvjete pod kojima će se moći zahtijevati naknada ili pak pravila koja tvore opći okvir te isporuke. U takvim okolnostima i s obzirom na ekonomsku i poslovnu stvarnost koju one odražavaju, poreznog obveznika treba smatrati pružateljem usluga u smislu članka 28. Direktive o PDV-u.
Stoga je, Sud zaključuje, očito u skladu s člankom 28. Direktive o PDV-u da, u okolnostima navedenima u trećem podstavku članka 9.a stavka 1. Provedbene uredbe br. 282/2011, porezni obveznik ne može time što ugovorno odredi drugog poreznog obveznika kao pružatelja predmetnih usluga izbjeći da se na njega primijeni presumpcija uspostavljena tim člankom 28. Naime, potonjoj odredbi protive se ugovorne odredbe koje ne odražavaju ekonomsku i poslovnu stvarnost.
Tu analizu ne može dovesti u pitanje niti činjenica da okolnosti predviđene u trećem podstavku članka 9.a stavka 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 nisu navedene u članku 28. Direktive o PDV-u.
Slijedom svega navedenoga, Sud donosi odluku koja glasi: “Razmatranjem prethodnog pitanja nije utvrđeno postojanje nijednog elementa koji bi, s obzirom na članke 28. i 397. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2017/2455 od 5. prosinca 2017. i članak 291. stavak 2. UFEU-a, mogao utjecati na valjanost članka 9.a stavka 1. Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013.” te zaključuje kako je u takvim je okolnostima i s obzirom na ekonomsku i poslovnu stvarnost koju one odražavaju, poreznog obveznika pravilno smatrati pružateljem usluga u smislu Direktive o PDV-u.
Drugim riječima, Sud je presudio kako je Vijeće pri donošenju sporne odredbe Provedbene uredbe samo preciziralo Direktivu o PDV-u, a da je nije dopunilo niti izmijenilo. Razmatranjem prethodnog pitanja, Sud tako nije utvrdio niti jedan element koji bi utjecao na valjanost sporne odredbe Provedbene uredbe.
Maja Bilić Paulić, mag. iur.
Izvori:
^ 1 Prema čl. 267. UFEU, Sud Europske unije nadležan je odlučivati o prethodnim pitanjima koja se tiču:
(a) tumačenja Ugovorâ;
(b) valjanosti i tumačenja akata institucija, tijelâ, uredâ ili agencija Unije.
Ako se takvo pitanje pojavi pred bilo kojim sudom države članice, taj sud može, ako smatra da je odluka o tom pitanju potrebna da bi mogao donijeti presudu, zatražiti od Suda da o tome odluči.
Ako se takvo pitanje pojavi u predmetu koji je u tijeku pred sudom neke države članice, protiv čijih odluka prema nacionalnom pravu nema pravnog lijeka, taj je sud dužan uputiti to pitanje Sudu.
Ako se to pitanje postavi u predmetu koji je u tijeku pred sudom neke države članice u pogledu osobe kojoj je oduzeta sloboda, Sud Europske unije djeluje u najkraćem mogućem roku.
